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Identification des locations implicites et traitement en IFRS

  • On sait que la norme IAS 17 Contrats de location définit dans quels cas un contrat de location est une location-financement (financial lease) ou une location simple (operating lease).

    Cette distinction est de taille puisque le traitement dans les états financiers est résolument différent. L’apport essentiel de cette norme est l’analyse en substance : on ne doit pas se contenter d’une analyse purement juridique, mais examiner les conséquences économiques des termes du contrat.

    Même si le contrat ne transfère pas la propriété juridique du bien loué, le locataire peut être amené à le reconnaître à l’actif de son bilan (et une dette correspondante au passif) si l’essentiel des risques et des avantages économiques de la propriété lui sont transférés.

    L’interprétation IFRIC 4

    L’interprétation IFRIC 4 Déterminer si un accord contient un contrat de location va plus loin en précisant que cette analyse en substance ne doit pas s’appliquer seulement à l’étude des contrats explicitement qualifiés de location, mais en amont pour déterminer si un contrat est ou contient un contrat de location.

    Exemple 1 : Dans le cadre d’un contrat de fourniture d’électricité, le prestataire construit une centrale sur le site de son client. La facturation est basée sur la consommation d’électricité à un prix avantageux, mais en deçà d’un certain seuil, un paiement minimum s’applique. Le contrat est dit « take or pay », puisque le client prend l’électricité ou paie un minimum garanti.
    S’agit-il d’un contrat de fourniture d’électricité, ou d’une location de centrale ?

    Définir une location

    IFRIC 4 rappelle que la location consiste à mettre à disposition un bien pendant une durée, contre paiement. Pour qu’un contrat soit une location, il faut donc :
    - un actif spécifique (le bien loué), et
    - que l’accord confère un droit d’utiliser l’actif (directement ou indirectement).

    Dans le contrat de fourniture d’électricité ci-dessus, si le prestataire peut et/ou doit fournir de l’électricité en provenance d’autres centrales (lors de la maintenance de celle installée sur le site du client), le contrat ne porte pas sur un actif spécifique.
    =>Le contrat n’inclut pas de location implicite.

    Exemple 2 : Une chaîne de télévision achète par contrat la possibilité de diffuser son signal par satellite. L’opérateur met un transpondeur satellite à la disposition de la chaîne. Même si la chaîne détient une garantie de remplacement d’un matériel défaillant, l’exécution du contrat exige un actif spécifique et accorde à la chaîne un droit de l’utiliser, à l’exclusion de tout autre utilisateur.
    => Le contrat comporte une location implicite.

    Parfois, la location implicite représente l’essentiel du contrat : il n’y a rien d’autre. Mais il arrive que le contrat contienne une location et autre chose : un contrat de maintenance, par exemple. Dans ce cas, il faut distinguer les deux accords contenus dans le contrat car leur traitement comptable peut ne pas être le même.
    Ayant identifié une location implicite, il faut ensuite déterminer s’il s’agit d’une location-financement. C’est l’analyse en substance des risques et avantages d’IAS 17 qui s’applique.

    En pratique

    Lorsqu’une location implicite a été identifiée, l’entreprise doit estimer le montant des loyers qui sont inclus dans les paiements au titre du contrat.

    Cette estimation est importante s’il s’agit d’une location-financement afin de déterminer la valeur de l’actif et du passif à porter au bilan et le montant des charges financières. Elle est nécessaire également dans le cas d’une location simple puisque les montants des paiements minimaux futurs à effectuer au titre des locations doivent être indiqués en annexe.

    Si la détermination de la partie loyer dans le paiement au titre du contrat n’est pas évidente, IFRIC 4 propose diverses techniques d’estimation :
    - par référence au prix de location d’un actif identique,
    - par différence en utilisant le prix des autres composantes du contrat,
    - en déterminant la juste valeur de l’actif et en utilisant le taux marginal d’endettement (pour un contrat de financement).

    Le traitement des contrats de location a toujours entraîné des discussions importantes entre entreprises et auditeurs ou régulateurs,… Avec IFRIC 4, le champ de ces discussions s’est encore étendu !