Le Conseil National de la Comptabilité a engagé le processus de convergence des normes comptables françaises avec les IFRS. Ceci implique à terme l’alignement des normes françaises sur le référentiel IFRS. Y avait-il une autre stratégie ?

D’abord, on pouvait faire évoluer les IFRS vers le référentiel national. Mais seuls les Etats-Unis peuvent y prétendre. Pour s’en convaincre, rappelons brièvement leur « hyper puissance » : entre 20 et 30% du PIB de la planète ; 14 000 groupes cotés, contre 7 000 en Europe, dont 1 000 en France. Ainsi, le processus de convergence des US GAAP avec les IFRS consiste à faire évoluer non seulement les US GAAP, mais au moins autant les IFRS.

A l’autre extrême, certains pays n’ont pas modifié leurs référentiels comptables nationaux, mais ont simplement adopté les IFRS. Cette stratégie n’exclut pas de laisser coexister deux systèmes, en laissant le choix aux entreprises. Ceci n’était pas acceptable en France.

La France et d’autres pays ont donc choisi d’intégrer progressivement les IFRS dans les règles nationales. Il existe deux variantes de cette approche.

L’Australie, par exemple, a choisi de faire évoluer le référentiel national vers une version « dure » des IFRS. Certaines options, autorisées en IFRS, sont interdites en normes australiennes. Ainsi, une société australienne est sûre de se conformer aux IFRS, mais toutes les sociétés en IFRS ne se conforment pas aux normes australiennes.

En France, c’est l’inverse qui a été retenu. Parfois appelée « IFRS light », cette stratégie consiste à mettre un peu d’IFRS dans les normes nationales, mais pas la totalité du référentiel. Ainsi, en appliquant les nouvelles normes françaises on peut être en IFRS, mais ce n’est pas forcément le cas.

Sur le plan théorique, on constate désormais très clairement l’alignement des textes français sur les IFRS. En effet, la plupart des définitions sont maintenant essentiellement similaires. Par exemple, un actif est défini ainsi (CRC 04- 05 211-1) : « un actif est un élément identifiable du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l’entité, c’est-à-dire un élément générant une ressource que l’entité contrôle du fait d’événements passés et dont elle attend des avantages économiques futurs ». On reconnaît l’influence de l’article 49 du cadre conceptuel de l’IASB qui indique : « un actif est une ressource contrôlée par l’entreprise du fait d’événements passés et dont des avantages économiques futurs sont attendus par l’entreprise ». De façon tout à fait similaire, l’article 211-3 du CRC 04- 05 précise les conditions de reconnaissance d’une immobilisation incorporelle : « une immobilisation incorporelle est identifiable : (1) si elle est séparable des activités de l’entité, c’est-à-dire susceptible d’être vendue, transférée, louée ou échangée de manière isolée ou avec un contrat, un autre actif ou passif ; ou (2) si elle résulte d’un droit légal ou contractuel même si ce droit n’est pas transférable ou séparable de l’entité ou des autres droits et obligations ». Cette formulation est presque mot pour mot celle d’IAS 38§12. Sans multiplier ces exemples, précisons que cette grande similitude se retrouve pour toutes les définitions essentielles ayant trait aux actifs : coût d’entrée d’une immobilisation, composants ou amortissements. Si les définitions sont maintenant les mêmes, cela signifie-t-il qu’il n’y a plus de différences ?

Malheureusement pas, et ce pour deux raisons. Tout d’abord, les nouveaux textes français n’ont pas repris la totalité des dispositions des normes IFRS. C’est pourquoi les nouvelles normes françaises sont parfois qualifiées d’« IFRS light ». En matière d’actifs, les points majeurs sont d’une part la persistance en normes françaises d’une option pour le traitement des frais de recherche et développement alors qu’elle n’existe pas en IFRS, et d’autre part les modalités de constatation d’une perte de valeur (« impairment »). Le CRC 02-10 indique que la valeur nette comptable d’un actif doit être comparée à sa valeur actuelle, et qu’une dépréciation doit être constatée en cas de perte de valeur. Mais il ne précise pas comment cette valeur doit être déterminée. Il indique simplement que l’entité doit préciser en annexe quelle référence elle a retenu : valeur vénale ou valeur d’usage, sans en préciser les modalités de détermination. En normes françaises, rien n’empêche donc d’appliquer les dispositions d’IAS 36, qui sont plus précises sur ce point. En revanche, une entreprise française peut aussi se conformer au CRC 02-10, sans pour autant respecter IAS 36. Sur ce point, l’application des IFRS en France est donc un choix laissé à l’appréciation de la direction.

La seconde raison pour laquelle certaines différences persistent entre les textes français et IFRS tient à la hiérarchie des textes. Les règlements du CRC s’imposent naturellement aux entreprises, mais n’ont pas le pouvoir de modifier des textes d’ordre supérieur. Ainsi un certain nombre d’éléments dont le traitement comptable a été précisé par un texte supérieur ne peuvent être modifiés sans l’intervention du législateur. Or, le Code de Commerce est une loi, et le CRC ne peut le changer. En conséquence, bien que les frais d’établissement, par exemple, ne répondent pas à la nouvelle définition d’un actif, le Code de Commerce continue à s’appliquer et permet leur inscription à l’actif. Bien entendu, le CNC a « émis le vœu » que les scories des textes antérieurs soient supprimées. En attendant, que faire ? En dehors des conséquences fiscales, que le chef d’entreprise doit naturellement prendre en compte, et si la question est purement comptable, alors la réponse est relativement simple, puisqu’il s’agit d’un conflit d’importance hiérarchique entre deux textes. Il existe en effet un texte encore supérieur à la loi : il s’agit de la 4e directive européenne, transposée dans le Code de Commerce (art 123-14) : « si, dans un cas exceptionnel, l’application d’une prescription comptable se révèle impropre à donner une image fidèle [...], il doit y être dérogé ». Le non-nettoyage des textes par le législateur n’est-il pas un cas exceptionnel ?

Le référentiel français est engagé dans un processus de convergence avec les normes IFRS. Comme la France ne peut espérer faire évoluer les IFRS que très marginalement, ce processus consiste surtout à transposer les IFRS dans le référentiel français. La tâche est déjà assez complexe, mais dans la mesure où le référentiel IFRS évolue, il s’agit d’un exercice de tir sur cible mouvante. Dans cette situation, le jeu consiste à anticiper sur le déplacement de la cible. Pour connaître les futures évolutions des normes françaises, il faut donc savoir vers quoi tendent les IFRS.

En premier lieu, il faut suivre la réforme des règles de consolidation. En juillet 2005 est paru le projet « Business combination phase II ». Cet ED modifie fondamentalement les principes de la consolidation, telle qu’on la pratiquait en normes françaises, et même telle qu’elle résulte de la norme IFRS 3, pourtant récente. Le fondement de la réforme porte sur la comptabilisation des acquisitions sur la base de la juste valeur et non plus du coût. Conceptuellement, la nuance est importante, mais dans de très nombreux cas, il n’y aura pas de différence pratique. Les conséquences portent sur les acquisitions partielles, et notamment le traitement des intérêts minoritaires. Cette nouvelle vision de la consolidation a aussi pour conséquence la mécanique du « full goodwill » [1]. Le projet de norme apporte également des modifications, plus conceptuelles que pratiques, sur les provisions.

Par ailleurs, à moyen terme, deux sujets « éternels » sont à l’ordre du jour. La comptabilisation des engagements sociaux, avec en particulier les limites évidentes de l’actuelle méthode dite du « corridor » [2], doit faire l’objet d’une réforme de fond. Celle-ci nécessite toutefois au préalable la création d’une rubrique dans les états financiers pour isoler les variations des hypothèses actuarielles, qui ne soit pas de nature à dérouter les utilisateurs des comptes. La réforme des engagements sociaux est donc liée à celle du compte de résultat (projet « Performance reporting »). L’autre grand projet IFRS porte sur les contrats de location, pour lesquels la distinction entre les contrats à caractère financier et opérationnel pose problème depuis l’origine. Selon le Président de l’IASB, c’est le sujet qui a donné naissance au plus grand nombre de discussions stériles dans les entreprises.

On le voit : il reste d’importants chantiers. Pour que la France participe aux débats comptables internationaux, la mobilisation de tous les acteurs français est indispensable.

[1] Voir Lettre d’information n°2

[2] Voir Lettre d’information n°3